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Parte de la tarde
del sábado santo la pasé sobriamente, en silencio, en modo meditación profesional, recogimiento mercantil más bien, hojeando la
Resolución del RICAC[1], de la que ya informé en el sitio Contable y Fiscal, texto “
Otros aspectos contables de las sociedades de capital”
[2],
[3]. Apunta el legislador en la introducción que la resolución constituye el desarrollo reglamentario de criterios de presentación de instrumentos financieros y las implicaciones contables de la regulación mercantil en materia de aportaciones sociales, operaciones con acciones y participaciones propias, aplicación del resultado, aumento-reducción de capital social y otros aspectos contables
[4]. La norma internacional de referencia en España a la hora de la presentación de instrumentos financieros, es la Norma Internacional de Contabilidad 32: Instrumentos financieros
[5], siendo su finalidad el establecimiento de principios para la presentación de los instrumentos financieros como pasivos financieros o como patrimonio neto, así como para la compensación de activos financieros y pasivos financieros
[6]. Asimismo, un aspecto sustancial de la reforma del Código de Comercio
[7], fue la incorporación de las definiciones de los elementos integrantes de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, siendo el aspecto más reseñable el impacto que ha tenido en la definición de patrimonio neto el que podría denominarse enfoque del pasivo o «Test de la obligación»
[8]. En línea con lo anterior, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, la presentación de un instrumento financiero en el patrimonio neto solo es posible si las condiciones de emisión no otorgan al inversor un derecho incondicional a recibir flujos de efectivo, mediante su reembolso o remuneración
[9]. Ese análisis debe atender no sólo a la forma jurídica, sino especialmente a la realidad económica de las operaciones
[10].
Pero en su momento, en aras de mantener la deseable neutralidad de la reforma contable sobre la regulación mercantil, se incluyó[11] la denominada por el legislador «regla de conciliación» entre el patrimonio neto contable y el patrimonio neto mercantil. El objetivo de esa modificación fue preservar los criterios sobre el mantenimiento e integridad de la cifra del capital social en términos estrictamente jurídico-mercantiles[12]. El fin de la resolución para el legislador no es otro que tratar las cuestiones anteriores desde un punto de vista contable[13], aclarando las numerosas implicaciones contables de la regulación mercantil de las sociedades de capital. En particular, se precisa el tratamiento contable de las aportaciones sociales[14], las operaciones con acciones y participaciones propias, de la subsanación de errores, de la aplicación del resultado, de las operaciones de aumento y reducción del capital, de emisión de obligaciones, disolución y liquidación, y de modificaciones estructurales (tales como las operaciones de fusión y escisión). Hasta la fecha, no existía en España una regulación completa de las implicaciones contables de la regulación mercantil de las sociedades de capital. Con la normativa aprobada, el legislador español pretende mejorar la calidad y transparencia de la información financiera publicada por las empresas, facilitando a los usuarios de dicha información la toma de decisiones económicas al dotar de mayor seguridad jurídica el registro contable de estas operaciones. En este sentido, la Resolución incorpora soluciones prácticas, algunas en forma de presunciones que admiten prueba en contrario, de acuerdo con el principio de proporcionalidad en cuanto que las soluciones se han recogido una vez constatada que no existen otras opciones menos restrictivas[15]. La RICAC es de aplicación a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020. Fuente de la información: BOE e ICAC.
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[3] Por la que se desarrollan criterios de presentación de instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital. Derivados de la regulación incluida en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. BOE núm. 60, de 11 de marzo de 2019, páginas 22791 a 22833 (43 págs.).
[4] Aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
[5] Adoptada por la Unión Europea (NIC-UE 32) mediante el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
[6] Desde la perspectiva del emisor, la citada norma se aplica para la clasificación de los instrumentos financieros en activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio; en la presentación de los intereses, dividendos y pérdidas y ganancias relacionados con ellos, y en las circunstancias en que los activos financieros y los pasivos financieros puedan ser objeto de compensación.
[7] Por la Ley 16/2007, de 4 de julio.
[8] En concreto, por lo que se refiere a determinados elementos de balance debe resaltarse que la convergencia del Derecho Mercantil Contable interno (Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo) con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, trajo consigo un cambio fundamental en la calificación económico-contable de algunos instrumentos financieros utilizados por las empresas españolas para obtener los recursos necesarios para el desempeño de su actividad. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.
[9] Es decir, solo se clasifican en el patrimonio neto los instrumentos financieros que no contienen un componente de pasivo financiero.
[10] Tal y como estipula el artículo 34.2 del Código de Comercio. Es decir, se exige, en última instancia, una calificación de los hechos económicos atendiendo a su fondo, tanto jurídico como propiamente económico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su formalización
[11] En el artículo 36.1.c) párrafo segundo del Código de Comercio español.
[12] En desarrollo de esas definiciones, los criterios más relevantes sobre presentación de instrumentos financieros se incluyeron en el PGC y en el PGC-PYMES. Así, el vigente PGC advierte de forma clara que es posible que determinadas acciones emitidas o participaciones creadas puedan contabilizarse en el pasivo si, a la vista de los derechos que confieren a los accionistas o socios, se hubiere otorgado a estos últimos un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero.
[13] Teniendo en cuenta que la normativa en ningún caso puede venir a modificar o contravenir el vigente régimen mercantil de las operaciones.
[14] Atendiendo a su distinta naturaleza y finalidad.
[15] Adicionalmente a los trámites de consulta previa y audiencia pública, la Resolución se ha elaborado en el ICAC contando con la participación de un numeroso grupo de expertos representativo de todos los usuarios afectados por la norma, entre otros, representantes del Ministerio de Justicia, catedráticos de contabilidad y profesionales de la Universidad, representantes de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, el Banco de España, la Dirección General de Seguros y Fondo de Pensiones, Intervención General de la Administración del Estado, del Consejo General de Economistas y del Instituto Censores Jurados de Cuentas representantes de empresas cotizadas, representantes de asociaciones de emisores de principios y criterios contables, lo que ha contribuido a un mayor acierto y consenso técnico en la regulación que contiene.
